Налоговый учет при длительном технологическом цикле

Длительный технологический цикл: порядок признания доходов и расходов – Институт профессиональных бухгалтеров Московского региона

Налоговый учет при длительном технологическом цикле

Е.И. Карташова, ведущий аудитор ООО «Балансаудит+», действительный член ИПБ Московского региона, налоговый консультант

Порядок признания доходов и расходов при изготовлении продукции с длительным технологическим циклом (длительным циклом изготовления) имеет свои особенности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Как правильно отразить доходы и расходы, и что такое «длительный технологический цикл»?

Бухгалтерский учет

Пункт 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) указывает, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления одним из двух способов:

  • по мере готовности работы, услуги, продукции;
  • по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

При этом выручка от выполнения конкретной работы, услуги или продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете «по мере готовности» только при условии, что организация может определить готовность такой работы, услуги или изделия. Например, если имеется акт о приемке работ (услуг) или акт о передаче готовой продукции.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, услуг или продажи продукции с длительным циклом изготовления организация может при определении финансового результата использовать одновременно разные способы признания выручки.

Как определить готовность работы (услуги, изделия)

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н) предлагает следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 20):

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации. На это указывает пункт 14 ПБУ 9/99.

Порядок признания доходов от реализации работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления является элементом учетной политики.

Обратите внимание: в нормативных актах по бухгалтерскому учету не раскрыто такое понятие, как «длительный цикл изготовления». Поэтому предприятие вправе самостоятельно определить критерии длительности цикла.

Обычно говорят о длительном цикле в том случае, если длительность изготовления продукции, работ, услуг составляет более одного отчетного года или срок их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы.

В соответствии с положением пункта 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) расходы, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг являются расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость продукции, работ, услуг для целей определения финансового результата.

Однако при формировании финансового результата себестоимость определяется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Пример 1

Организация заключила два разных по характеру договора о выполнении работ. Учетной политикой организации установлено, что длительным циклом изготовления работ считается договор, срок начала и окончания работ по которому приходится на разные отчетные годы.

Договор № 1 со сроком выполнения работ с 1 июня 2011 года по 31 июля 2012 года предусматривает сдачу работ в два этапа:

– срок выполнения 1-го этапа – 30 июня 2011 года на сумму 590 000 руб. Расходы по 1-му этапу составили 200 000 руб.

– срок выполнения 2-го этапа – 31 июля 2012 года на сумму 590 000 руб. Расходы по 2-му этапу составили 150 000 руб.

В данном случае организация может выбрать первый способ признания выручки в бухгалтерском учете «по мере готовности», так как выполняется условие о возможности определения степени готовности работы, как того требует пункт 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Таким образом, организация в бухгалтерском учете сделает следующие записи.

30 июня 2011 года:

Дебет 62 Кредит 90.1

– 590 000 руб. – отражена выручка от реализации по 1-му этапу;

Дебет 90.2 Кредит 20

– 200 000 руб. – отражены расходы, связанные с изготовлением 1-го этапа.

31 июля 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90.1

590 000 руб. – отражена выручка от реализации по 2-му этапу;

Дебет 90.2 Кредит 20

150 000 руб. – отражены расходы, связанные с изготовлением 2-го этапа.

Договор № 2 со сроком выполнения работ с 1 июля 2011 года по 31 марта 2012 года не предусматривает поэтапную сдачу работ.

Выручка от выполнения работ в целом по договору составляет 2 360 000 руб. Расходы, связанные с выполнением работ по договору, составили 1 400 000 руб.

В данном случае, если организация не сможет достоверно определить степень готовности работ по Договору № 2, ей необходимо выбрать второй способ признания выручки в бухгалтерском учете, а именно «по завершении выполнения работы в целом».

Таким образом, 31 марта 2012 года организация сделает в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90.1

– 2 360 000 руб.– отражена выручка от реализации;

Дебет 90.2 Кредит 20

1 400 000 руб. – списаны расходы, связанные с выполнением работ по договору № 2.

Налоговый учет

По общему правилу доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Исключение из этого правила составляют производства с длительным технологическим циклом.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ, по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Аналогичная норма прописана в статье 316 НК РФ.

Анализируя нормы статей 271 и 316 НК РФ, можно сделать вывод, что длительный технологический цикл – это цикл, который продолжается более одного календарного года.

Источник: http://www.ipbmr.ru/?page=vestnik_2011_6_kartashova

Налоговый учет при длительном технологическом цикле

Налоговый учет при длительном технологическом цикле

Налогоплательщики, производства которых имеют длительный технологический цикл, обязаны признавать доходы по специальным правилам, отличающимся от стандартных. Что является длительным технологическим циклом? По каким видам деятельности необходимо применять особые правила? Каков алгоритм распределения доходов?

На кого распространяется обязанность распределять доходы?

Для налогоплательщиков, применяющих для исчисления налога на прибыль метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг). Иными словами, дата перехода права собственности к покупателю. Об этом гласит пункт 3 статьи 271 НК РФ.

Налогоплательщикам, производства которых имеют длительный технологический цикл, то есть более одного налогового периода, необходимо признавать доходы иначе: в соответствии с принципом формирования расходов по таким производствам. Этого требует абзац 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ.

Законодатель оставил возможность не применять это правило только организациям, заключившим договоры, которые предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг. Все остальные налогоплательщики с длительным технологическим циклом обязаны руководствоваться особым порядком признания доходов с момента вступления введенной нормы в действие, то есть с 1 января 2003 года.

Что такое длительный технологический цикл?

Длительным считается технологический цикл производства более одного налогового периода. Налоговый период по налогу на прибыль составляет календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Казалось бы, очевидно, что к длительным нужно относить производства, технологический цикл которых превышает календарный год. Иначе говоря, если технологический цикл производства превышает 365 дней, к таким производствам налогоплательщик должен применять специальные правила признания доходов для целей налогообложения.

Однако не все так однозначно. Иначе не приходилось бы в ходе аудиторской практики слышать вопрос: должны ли эти правила распространяться на производства, если начало работ приходится на один год, а окончание — на другой, но между этими датами менее 365 дней. Допустим, производство началось в декабре одного года, а закончилось в январе следующего.

В данном случае период производства переходит с одного налогового периода на другой, то есть формально продолжается более одного налогового периода. И хотя такое производство по технологическим меркам не длительное (всего два месяца), по мнению МНС России, такое производство должно рассматриваться налогоплательщиком как производство с длительным технологическим циклом.

Следовательно, доход необходимо признавать по новым правилам.

Напомним, что согласно старым правилам признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом в течение ряда отчетных (а иногда и налоговых) периодов не осуществлялись расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, так как переход права собственности к покупателю имел место (и, как следствие, признавался доход) чрезвычайно редко.

Пример 1

Организация производит гидротурбину с 1 апреля 2003 года по 15 апреля 2004 года. Стоимость изделия по договору составляет 10 000 000 руб., фактическая себестоимость — 8 000 000 руб. Распределение фактических расходов по кварталам приведено в табл. 1.

Квартал Прямые расходы, руб. Косвенные расходы, руб. Общая сумма расходов, руб.
II квартал 2003 года1 250 000800 0002 050 000
III квартал 2003года2 100 000900 0003 000 000
IV квартал 2003 года950 000450 0001 400 000
I квартал 2004года850 000350 0001 200 000
II квартал 2004 года200 000150 000350 000
Итого5 350 0002 650 0008 000 000

Если бы в 2003 году действовали старые правила признания доходов, организация могла бы признать всю сумму дохода по договору только во II квартале 2004 года (см. табл. 2).

Отчетный период Признаваемые доходы, руб. Прямые расходы, руб. Косвенные расходы, руб. Прибыль (убыток), руб.
1-е полугодие 2003 года1 250 000800 000-800 000
9 месяцев 2003года3 350 000 (1 250 000 + 2 100 000)1 700 000 (800 000 + 900 000)-1 700 000
2003 год4 300 000 (3 350 000 + 950 000)2 150 000 (1 700 000 + 450 000)-2 150 000
I квартал 2004года5 150 000 (4 300 000 + 850 000)350 000-350 000
1-е полугодие 2004 года10 000 0005 350 000 (5 150 000 + 200 000)500 000 (350 000 + 150 000)Налоговая база = 4 150 000 Сумма признаваемого убытка = 4 150 000 ? 30% =1 245 000 Прибыль для целей налогообложения: 10 000 000 – 5 350 000 – 150 000 – 350 000 – 1 245 000 =2 905 000
Итого10 000 0005 350 0002 650 000

Как видно из третьей графы таблицы 2, вся сумма прямых расходов составляет стоимость незавершенного производства. Во II квартале 2004 года эта сумма сформировала бы стоимость готовой продукции. Одновременно был бы признан доход в размере 10 000 000 руб.

Заметим, что такой способ учета имел отрицательные последствия для налогоплательщика. Ведь убыток, полученный в 2003 году, можно было бы признать в следующем году только в сумме, не превышающей 30% налоговой базы 2004 года (ст. 283 НК РФ).

По каким видам деятельности следует распределять доходы

Из буквальной трактовки абзаца 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ следует, что содержащиеся в нем правила обязаны применять налогоплательщики, выполняющие работы или оказывающиеуслуги.

Однако основываясь на разъяснениях специалистов МНС России и Минфина России, можно сделать вывод, что эти правила распространяются и на налогоплательщиков, осуществляющих производствопродукции с длительным технологическим циклом.

(Впрочем, для предприятий, выпускающих продукцию такого рода, характерна именно работа под заказ.)

Таким образом, введенные в 2003 году специальные нормы признания выручки предназначены не только для строительных, научных, проектных и других организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги.

Они распространяются и на авиационные, судостроительные, ракетостроительные предприятия, предприятия кинопроизводства, работающие под заказ.

Поэтому говоря далее о работах и услугах, мы будем иметь в виду в том числе и производство продукции.

Поэтапная сдача работ и услуг

Как уже говорилось, организации, осуществляющие поэтапную сдачу работ (услуг), могут не применять особые правила признания доходов.

В этом случае часть общей выручки по договору, относящаяся к сданным этапам, будет периодически признаваться в налоговом учете налогоплательщика.

Также периодически будет формироваться налоговая база и уплачиваться налог, что согласуется с интересами бюджета.

Таким образом, не применять специальный порядок признания доходов могут только организации с длительным технологическим циклом, которые по частям передают покупателю промежуточные результаты работ (услуг), при этом периодическая сдача работ (услуг) должна быть оговорена в договоре.

Если производство начато в 2002 году и продолжается в 2003-м…

Как быть налогоплательщикам, начавшим длительное производство в 2002 году? Должны ли они распределять доход с 1 января 2003 года?

По мнению МНС России, такие налогоплательщики должны применять новые правила признания доходов. Необходимо иметь в виду, что применение этих правил может потребовать от налогоплательщика заплатить значительные суммы налога в бюджет ранее того срока, который бы имел место, применяй налогоплательщик старые правила.

Алгоритм распределения доходов

Как уже упоминалось, согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ налогоплательщик распределяет доход самостоятельно в соответствии с принципом признания расходов.

Пояснения на этот счет содержатся в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Этот документ предлагает два способа исчисления суммы выручки, относящейся к фактическим расходам текущего периода:

  • равномерно;
  • пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Первый способ довольно прост в применении, но он основан на старой редакции статьи 271 НК РФ. Ведь Методические рекомендации были утверждены до внесения поправок в эту статью.

В настоящее время доход нужно признавать в соответствии с принципом формирования расходов.

Поэтому сейчас равномерный способ применим лишь в том идеальном случае, когда в течение действия договора расходы согласно действующей технологии производства осуществляются равномерно.

Второй способ базируется на исчислении доли фактических расходов текущего периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой. Какую сумму расходов нужно брать в расчет: сумму косвенных расходов или совокупную?

Точка зрения МНС России заключается в том, что за основу для расчетов должна браться общая сумма расходов. Позиция налоговых органов подразумевает оценку фактических расходов по бухучету по отношению к общей сметной стоимости.

Источник: https://www.RNK.ru/article/102179-nalogovyy-uchet-pri-dlitelnom-tehnologicheskom-tsikle

Поделиться:
Нет комментариев

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.